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送达是税务文书生效的前提，公告送达是税务文书送达的重要形式。税务文书公告送达按什么标准操作，是否只要受送达人众多就能采用，要不要填写送达回证，能否按照有关司法解释规定将邮寄文书退回之日视为送达之日……本文围绕这些实践中显现的难点，从多角度展开分析探讨。送达是行政程序中重要的一环，在税务行政程序中也不例外。税务文书送达是税务文书生效的前提，是税务行政诉讼的重要书证，有效送达与否直接关系到税务机关的行政行为是否合法有效。而在当前实践中，送达在税务行政程序中没有得到应有的重视，尚存在模糊地带，较易引发执法风险。笔者认为应尽快改变这种状况，尤其要增强税务文书公告送达的确定性。
1、税务文书公告送达的法律渊源
关于送达，最早出现在民事诉讼法第七章第二节，其中公告送达的适用条件为“受送达人下落不明，或者用本节规定的其他方式无法送达的”，且规定自发出公告之日起，经过60日视为送达。我国行政诉讼法里没有专门的送达规定，《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第九十七条指出：“人民法院审理行政案件，除依照行政诉讼法和本解释外，可以参照民事诉讼的有关规定。”对涉及不能直接送达的文书，行政处罚法和行政强制法均规定依照民事诉讼法的有关规定送达。按照上述法律规定，行政程序和行政诉讼中的送达实践基本适用的是民事诉讼法关于送达的规定。有关税务文书送达，税收征管法实施细则第一百零一条至第一百零六条中，对直接送达、委托送达、留置送达、邮寄送达沿用了民事诉讼法的规定，而公告送达的适用情形与民事诉讼法大不相同。按照该细则第一百零六条规定，可以公告送达的情形包括“同一送达事项的受送达人众多”和“采用本章规定的其他送达方式无法送达”，两者只要满足其一即可。可见，税务文书公告送达的适用上无须考虑受送达人是否下落不明，视为送达的期间也只有30日，远低于民事诉讼法规定的60日。
2、税务文书公告送达存在的主要问题
税务实践中，公告送达并不常用。一是因为其是一种拟制送达，也称推定送达，不是事实送达，容易引起争议，影响行政行为的有效性。二是如上文所述，基层税务人员对公告送达的适用依据存在困惑，无法把控风险点。三是公告送达存在诸多操作上的难点。有关操作难题主要如下：其一，送达回证缺乏操作执行标准。依据法律法规，送达必须有送达回证。直接送达、委托送达、留置送达的送达回证均有法条明确。但无论是民事诉讼法还是税收征管法实施细则，对公告送达都没有明确的规定和操作执行标准，比如是否要填写送达回证，送达回证上怎么标注，是否需要记载其他送达方式无法送达的情况，且附上有效证据等。这无疑增加了基层税务机关自由裁量的难度，在公告送达的选择上慎之又慎。其二，启用公告送达程序的界限判定模糊。实践中，民事诉讼法中所述的“受送达人下落不明”界定存难，是否穷尽了其他送达方式才能证明“受送达人下落不明”，执法人员存在困惑。税收征管法实施细则提及的“同一送达事项的受送达人众多”，其中“众多”没有规定数量，且按照条款逻辑，似乎可以无须尝试其他送达方式，只要受送达人众多就能适用公告送达。如果适用“其他方式无法送达”的条件，转入公告送达的程序如何衔接也不明确。这方面，笔者发现部分规范性文件条款里暗含的其他送达方式可终结情形，例如《最高人民法院关于以法院专递方式邮寄送达民事诉讼文书的若干规定》（法解〔〕13号）第11条指出，因受送达人自己提供或者确认的送达地址不准确、拒不提供送达地址、送达地址变更未及时告知人民法院、受送达人本人或者受送达人指定的代收人拒绝签收，导致诉讼文书未能被受送达人实际接受的，文书退回之日视为送达之日。《浙江省行政程序办法》第六十八条规定，行政机关通过邮政企业邮寄送达行政执法文书，邮寄地址为受送达人与行政机关确认的地址的，送达日期为受送达人收到邮件的日期。因受送达人自己提供的地址不准确、地址变更未及时告知行政机关、受送达人本人或者其指定的代收人拒绝签收以及逾期未签收，导致行政执法文书被邮政企业退回的，行政执法文书退回之日视为送达日期。可见在邮寄送达方面，浙江的有关规定与民事诉讼程序保持一致，即如果由于相对人的原因无法送达，邮寄送达可以作为送达的有效终结形式。既然邮寄送达可以终结，是否还需要进行公告送达？这与之前所述的穷尽其他送达方式的公告送达适用条件是否矛盾？浙江省高院行政庭副庭长江勇认为拒绝电话多次视为送达，抛开该事实的证据和证明力不谈，其思路与邮寄送达被退回视为送达的规定相契合，那么实践中税务机关能否也将邮寄送达被退或电话多次被拒作为送达的终结形式？公告送达究竟该在什么条件下适用？值得探讨。其三，公告送达启用的时间和方式有待明确。从现行规定看，如果采用公告送达，需要在满足条件下的几日内启动程序是个未知数。由于这关乎公告送达的期限计算，若采取自由裁量，可能会使税务机关作出有利于自身的期限计算方式，显失公平。此外，公告送达的形式不明确。对公告送达的方式，民事诉讼法和税收征管法实施细则均未涉及。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第一百三十八条规定，公告送达可以在法院的公告栏和受送达人住所地张贴公告，也可以在报纸、信息网络等媒体上刊登公告，发出公告日期以最后张贴或者刊登的日期为准。对公告送达方式有特殊要求的，应当按要求的方式进行。公告期满，即视为送达。人民法院在受送达人住所地张贴公告的，应当采取拍照、录像等方式记录张贴过程。该解释第一百三十九条规定，公告送达应当说明公告送达的原因；公告送达起诉状或者上诉状副本的，应当说明起诉或者上诉要点，受送达人答辩期限及逾期不答辩的法律后果。《浙江省行政程序办法》在民诉法司法解释的框架内增加了浙江政务服务网和门户网站的公告送达途径。当前学界普遍认为税务文书送达应参考民诉法的司法解释，而税务实践中，税务文书送达常用的渠道是税务网站、税务机关办税服务厅公告栏和《中国税务报》。目前有关公告送达方式的效力亟待法律法规确认。
3、如何完善税务公告送达制度
公告送达属于推定送达，容易形成缺席裁判等不利后果，因此采用公告送达税务文书应当慎重，要规范公告方式，严格公告程序，保存公告记录，注意禁止性规定。为降低税务文书送达的风险，还需明确送达的终结形式，完善有关制度。税务文书不能将邮寄被退和电话多次被拒作为送达终结税务文书作为行政行为的一个环节，其送达与否、何时送达等直接影响下一个行政行为的性质和纳税人的利益。以责令限改通知书为例，《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》第六条规定，行政相对人在税务机关责令限期改正期限内改正的，可以不予行政处罚；逾期不改正的，应予行政处罚。基层税务实践中，责令限期改正期还会影响罚款的多少，直接关系纳税人的切身利益。责令限期改正必须通过责令期限改正通知书予以告知，如果税务机关以邮寄被退和电话多次被拒作为送达终结，势必会引发涉税争议，加上“拒绝电话多次”的证据很难截存，税务机关容易因送达形式或程序不清晰产生败诉风险。因此，笔者认为，税务机关应当将公告送达作为送达的终结形式。
提高税务公告送达制度的可操作性
相比诉讼文书，税务文书多为行政性文件，具有特殊性。根据行政行为高效的原则，税务文书送达也要具备高效性。因此笔者认为，税务文书送达不能完全参照民事诉讼法的规定。另外，根据特别法优于一般法的原则，笔者认为如果作为一般法的民事诉讼法与作为特别法的税收征管法实施细则发生冲突，应适用税收征管法实施细则第一百零六条规定。针对公告送达存在的问题，笔者提出如下完善建议。1、确定公告送达的地点和时间。可参照民事诉讼法可在法院公告栏张贴的规定，明确规定办税服务厅公告栏为税务文书送达的一个合法渠道。另外，可参照《浙江省行政程序办法》的有关规定，明确地方政务服务网、本级或上级税务局门户网站、《中国税务报》等为公告送达的主渠道。根据行政高效原则，在税务文书产生的3日内予以公告。2、明确公告期间如何计算。税收征管法实施细则规定“公告送达满30日，即视为送达”，这里的30日是否包含公告当日没有明确，附则中关于期间的计算问题中也没有对应的条款。民事诉讼法第八十四条关于公告送达的规定为“自发出公告之日起，经过60日，即视为送达”，这里的60日不包括公告当日，这在民法通则中有明确规定。民法通则第一百五十四条规定，民法所称的期间按照公历年、月、日、小时计算。规定按照日、月、年计算期间的，开始的当天不算入，从下一天开始计算。税务部门在计算公告期间时，可借鉴此条规定，从公告的次日开始计算30天的时间，这有利于体现税法充分维护纳税人权益的原则。3、完善公告送达的证据保存。送达回证不可或缺，公告送达的送达回证没有自然人的签字，如何进行规范合法的记录至关重要。笔者认为，应当对公告送达的证据以拍照、录像的形式进行保留，附在送达回证之后。另外在送达回证上说明公告送达的原因，必要时附上佐证材料，由分管领导签字确认。
