【案情简介】
至A公司从四家劳务派遣公司取得合计146226770.12元虚开发票，为取得虚开发票支付3474276.37元款项。虚开发票名目下支出情况：1、为本公司员工发放并在企业所得税前扣除的工资性支出145422763.12元；2、税前多列支业务招待费46320元；3、未取得合法凭证税前列支业务招待费274014元；4、发放给非本公司员工的工资性支出483673元。市税务局稽查局认定应调增A公司至应纳税所得额149701046.49元，造成少缴所得税37425261.63元构成偷税。5月15日，市税务局稽查局作出税务行政处理决定书，决定追缴A公司企业所得税37425261.63元。A公司不服，向省税务局提起行政复议，9月7日，省税务局作出行政复议决定书，决定维持上述处理决定。A公司不服前述决定，向法院提起行政诉讼。
法院对企业所得税税前扣除项目根据相关法律法规进行解释和判断。法院认为，企业在税前列支职工工资符合上述法律规定，税务机关作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。最后法院判决撤销了市税务局稽查局作出的《税务处理决定书》以及省税务局作出的《行政复议决定书》。
【案例分析】
笔者认为，该案例中A公司虚开发票套取资金的违法行为并不必然导致A公司使用所套取资金为职工发放工资等行为违法，A公司的相关支出符合其生产经营活动，是其生产经营客观存在的成本，应准予在计算应纳税所得额时扣除，故A公司的行为不属于偷税行为。相关观点本文将在后文予以论述。
一、“合理的工资薪金支出”等与取得收入有关的、合理的支出准予在税前扣除
根据《中华人民共和国企业所得税法(修正)》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”和《中华人民共和国企业所得税法实施条例(修正)》（以下简称《企业所得税实施条例》）第二十七条“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”的规定，只要是企业实际发生的、符合生产经营活动常规的与取得收入有关的、合理的支出，就准予在计算应纳税所得额时扣除。故，A公司所实际发生的符合其公司正常生产经营活动，且与取得收入相关的合理业务招待费支出应准予按照比例在税前扣除。
另外，根据《企业所得税实施条例》第三十四条“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”之规定，工资薪金是企业给任职或者受雇员工的劳动报酬，只要该工资薪金符合《企业所得税实施条例》第二十七条“合理支出”的定义，根据《企业所得税实施条例》三十四条第一款的规定就应该在所得税前准予扣除。
二、虚开发票套取资金方式用于公司经营的支出是否属于合理的支出
《企业所得税实施条例》第二十七条明确规定“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。”及第三十四条规定“前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”，《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”即，取得的增值税扣税凭证不符合规定，其进项税额不能从销项税额中抵扣，但是税前扣除与进项税额抵扣不同，关于虚开不能扣除实际发生的成本费用，法律行政法规层面，目前未见明确规定。
此外，企业职工工资以及其他经营支出的合理性与其资金来源方式是否合法并无必然联系，A公司虚开发票套取资金行为的违法，并不当然导致使用套取的资金给职工发放工资或用于其他公司经营支出违法。A公司虚开发票套取本企业的资金用于支付给职工或用于经营所需的招待费用等，符合生产经营活动常规；A公司也未从虚开发票套取的资金中获取额外的收益，且该案例中此部分资金所发放的工资也没有使得A公司所雇佣的劳动者获得明显超出市场价格的报酬，业务招待费也并未见超出正常需求。因此，A公司该部分支出应属于合理的支出。
三、虚开发票方式用于公司经营业务支出能否税前扣除。
要讨论这个问题，首先需要分析有关虚开以及税前扣除的相关规定。
根据《中华人民共和国发票管理办法(修正)》第二十二条第二款“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”由此可见，虚开是指开具与实际经营业务情况不符的发票，强调真实性。虚开分有货虚开和无货虚开，前者是虚构交易，以少缴税款为目的；后者是真实交易，可能因无法取得发票而抵扣税款，或变更货名以少缴税款。
关于税前扣除，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称“《税前扣除凭证办法》”）第二条“本办法所称税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”以及第四条“税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。”的规定，税前扣除需要满足真实性、合法性、关联性原则要求。
结合虚开和税前扣除的规定来看，若无真实性经营业务，虚开发票的支出则一定不能作企业所得税税前扣除。但若存在真实交易的情况下，有关虚开发票的支付与取得收入有关、合理并实际发生，则只要有合乎国家法律法规规定的税前扣除凭证即可作企业所得税税前扣除。本案中A公司通过与劳务派遣公司虚构交易获得虚开发票用以支付企业职工工资，虽然交易是非真实的，但是其向职工发放工资是实际支出且真实的，并已实际发生，符合税前扣除真实性和关联性要求。另外，根据《税前扣除凭证办法》第七条“企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。”和第八条“税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定……”的规定，A公司关于该笔工资支出的内部凭证也可用于税前抵扣，这与A公司是否与劳务派遣公司之间存在真实交易无关，也体现了税法上“实质重于形式”的要求。
四、虚开发票方式为职工发放工资的行为是否属于偷税行为
《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”根据该条规定，可见偷税行为至少应满足以下要件：1、主体：纳税人。2、危害行为：（1） 伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭券；或（2）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；或（3）经税务机关通知申报而拒不申报的；或（4）进行虚假的纳税申报。3、违法后果：不缴或者少缴的税款、滞纳金。4、主观方面：偷税的主观故意。因此，造成不缴或少缴应纳税款后果的，是偷税，应予处罚。A公司虚开发票套取的资金用于发放企业职工工资、业务招待费等与公司经营相关且实际已支出，应准予税前扣除，故A公司不存在偷税姚建忠少缴应纳税款的违法后果，自然也无法构成偷税。
该案例是真实发生的一个案子，并被评选为中国首届“年度影响力税务司法审判案例”之一，其所涉及企业所得税税前扣除项目的认定，具有典型意义。该案明确了不能因税前扣除凭证的违法性而否定税前扣除项目的合法性，不但保护了纳税人的合法权益，也有利于纠正税务机关在执法中注重形式（发票）而不注重实质（扣除项目的真实性、合理性和相关性）的观念。
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