王树韧
最高人民法院的判决书对税务机关行使税收核定权和加收滞纳金所作的法理分析，值得税务机关反思。
税务机关要及时确认纳税额。根据税收征管法相关规定，针对可能造成税款流失的非偷税类的六种法定情形，税务机关有权核定其应纳税额。“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”是法定情形之一。德法税案就是“纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由”而由税务机关事后核定税款引发的争议。从法理上讲，纳税人自行计税申报，并对其纳税申报的真实性和合法性承担法律责任。但为了减少纳税人损失，也为了减少征纳双方的争议，税务机关应在一定时间范围内确认纳税额。一旦税务机关确认纳税额之后，纳税人将不再承担税务机关核定应纳税额的不利法律后果。
要厘清“价”“税”两种法律关系。税收核定的显然是税，是和应纳税额直接相关的税收因素，可以直接核定所得税额，可以核定应税所得率，也可以核定计税依据。营业税的计税依据是营业额，而营业额一般由销售价格和销售数量（面积等）相乘计算而来。这里面涉及“价”和“税”两个指向可能一致但内涵却有显著差异的两个法律关系，前者受民事法律规范调整，后者受行政法律规范调整。税务机关认定应纳税额偏低且无正当理由是从其销售价格判断入手的，但结果指向的却是“应纳税额”。一般而言，税务机关不会干涉纳税人的销售价格，而只有在纳税人按照销售价格计算营业额，据此申报的应纳税额偏低且无正当理由时，税务机关才会从维护国家税收权益的角度调整“应纳税额”。同时，判决书提出，“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定”。这提醒税务机关，在保障国家税款不能流失的同时，还要注意保护纳税人的合法权益不受侵害。
核定税款后加收滞纳金要慎重。有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法，加收滞纳金是因为纳税人或扣缴义务人超过规定期限滞纳了税款。纳税人按照税法规定的期限正常申报税款，并无滞延税款的过错的情况下，事后核定显然不能以滞纳所属期的税款为由加收滞纳金，因为任何人无法预料3年后税务机关核定应纳税额，不应在3年前承担3年后核定应纳税额的追加义务，这也明显违背了信赖保护原则。但如果纳税人未按税务机关事后核定的税款缴纳限期缴纳税款，造成税款滞纳的，税务机关应依法加收滞纳金直至税款入库。
遗憾的是，德发案再审判决书指出“在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参照税收征管法第五十二条第一款关于‘因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金’的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。”这一“参照”式判决，结果虽然合理，但理由欠充分。
（作者：江苏省苏州地税局公职律师）
