1.个别财务报表的会计处理
（1）80%（成本法）→20%（权益法）
①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本
②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。
借：长期股权投资——投资成本
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
③对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额
借：长期股权投资
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
投资收益
其他综合收益
资本公积——其他资本公积
（2）80%（成本法）→5%（金融资产）
①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本
②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：交易性金融资产或其他权益工具投资【公允价值】
贷：长期股权投资【账面价值】
投资收益
2.合并财务报表中的会计处理
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
④与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
合并报表当期的处置投资收益＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例
【例题】6月30日甲公司取得丙公司80%的股权，能够对丙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，初始投资成本为30 666万元。12月31日，甲公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权，并转换为采用权益法核算的长期股权投资或金融资产：
假定一：甲公司12月31日以30 000万元的对价将其持有的丙公司60%的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的75%），处置后对丙公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为10 000万元。当日，丙公司可辨认净资产账面价值为42 925万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为43 840万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的2×末丙公司可辨认净资产的公允价值为43 840万元）
假定二：甲公司12月31日以37 500万元的对价将其持有的丙公司75%的股权出售给第三方公司（或出售其持有丙公司股权的93.75%），处置后对丙公司的剩余持股比例降为5%。剩余5%股权的公允价值为2 500万元。当日，丙公司可辨认净资产账面价值为42 925万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为43 840万元。（资料回顾：按购买日公允价值持续计算的末丙公司可辨认净资产的公允价值为43 840万元）
【解析】
1.假定一：80%（成本法）→20%（权益法）
（1）个别报表：
①借：银行存款30 000
贷：长期股权投资（30 666×60%/80%=30 666×75%）22 999.5
投资收益 7 000.5
②追溯最早投资时点
剩余初始投资成本7 666.5万元（30 666－22 999.5）大于最早投资时点可辨认净资产的公允价值的份额7 500万元（37 500×20%），不需要调整剩余初始投资成本。
③资料回顾：调整后的末净利润为2 505万元、分派现金股利1 000万元、其他综合收益变动增加400万元、其他所有者权益变动增加100万元；调整后的末净利润为4 915万元、分派现金股利2 000万元、其他综合收益减少80万元，其他所有者权益变动增加1 500万元。
借：长期股权投资——损益调整
[（2 505－1 000＋4 915－2 000）×20%] 884
——其他综合收益[（400－80）×20%] 64
——其他权益变动[（100＋1 500）×20% ]320
贷：盈余公积（1 505×20%×10%）30.1
利润分配 （15 05×20%×90%）270.9
投资收益（2 915×20%）583
其他综合收益 64
资本公积——其他资本公积320
个别报表长期股权投资账面价值＝30 666-22 999.5＋884＋64＋320＝8 934.5 （万元）
（2）合并报表
终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
合并报表确认的投资收益＝处置股权取得的对价（30 000）与剩余股权公允价值
（10 000）之和－按购买日公允价值持续计算的末丙公司可辨认净资产的公允价值为43 840×原持股比例80%－商誉666＋丙公司其他综合收益 （400－80）×原持股比例80%＋丙公司其他所有者权益1 600×原持股比例80%＝5 798（万元）
①视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值
（10 000万元）重新计量该剩余股权。
借：长期股权投资10 000
贷：长期股权投资 8 934.5
投资收益 1 065.5
②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益【代替原长期股权投资】2 652
贷：年初未分配利润【代替投资收益】 [（2 505－1 000）×60%]903
投资收益 [4 915－2 000）×60%]1 749
③从资本公积、其他综合收益转出与剩余股权相对应的原计入权益的资本公积、其他综合收益，重分类转入投资收益
借：资本公积（1 600×20%）320
其他综合收益 [（400－80）×20%]64
贷：投资收益384
④抵销母公司投资收益
借：投资收益（4 915×80%）3 932
少数股东损益（4 915×20%）983
年初未分配利润2 105
贷：提取盈余公积500.5
向股东分配利润2 000
年末未分配利润4 519.5
⑤合并报表结果：
合并报表确认的投资收益＝个别报表（处置投资收益7 000.5＋现金股利 2 000×80%＋追溯调整583）＋合并报表（①重新计量1 065.5＋②归属期调整（－2 652＋1 749）＋③资本公积其他综合收益384）－④3 932＝5 798（万元）
2. 80%（成本法）→5%（金融资产）
（1）个别报表
①借：银行存款 37 500
贷：长期股权投资（30 666×75%/80%=30 666×93.75%）28 749.38
投资收益 8 750.62
②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：交易性金融资产或其他权益工具投资 2 500
贷：长期股权投资 （30 666－28 749.38）1916.62
投资收益 583.38
个别报表金融资产账面价值＝2 500
（2）合并报表：
终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
合并报表确认的投资收益＝处置股权取得的对价（37 500）与剩余股权公允价值（2 500）之和－按购买日公允价值持续计算的末丙公司可辨认净资产的公允价值为
43 840×原持股比例80%－商誉666＋丙公司其他综合收益（400－80）×原持股比例80%＋丙公司其他所有者权益1 600×原持股比例80%＝5 798（万元）
①视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值（2 500万元）重新计量该剩余股权。
无调整分录
②对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益【代替原长期股权投资】 3 536
贷：年初未分配利润【代替投资收益】[（2 505－1 000）×80%]1 204
投资收益[4 915－2 000）×80%]2 332
③抵销母公司投资收益
借：投资收益（4 915×80%）3 932
少数股东损益（4 915×20%）983
年初未分配利润2 105
贷：提取盈余公积500.5
向股东分配利润2 000
年末未分配利润4 519.5
④合并报表结果：
合并报表确认的投资收益＝个别报表（处置投资收益8 750.62＋现金股利 2 000×80%＋583.38）＋合并报表（①重新计量0＋②归属期调整（－3 536＋2 332）＋③资本公积其他综合收益0）－④3 932＝5 798（万元）
【提示】
甲公司持有乙公司80%股权，账面价值100万元
情况一：
甲公司出售乙公司50%的股权：冲减账面价值=100×50%/80%
情况二：
甲公司出售乙公司股权的50%：冲减账面价值=100×50%
情况三：
甲公司出售乙公司股权的62.5%：冲减账面价值=100×62.5%
情况四：
甲公司出售乙公司40%的股权：冲减账面价值=100×40%/80%
【综合题】甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司及发生的相关交易事项如下：
（1）1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13 000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18 000万元，公允价值为20 000万元（含原未确认的无形资产公允价值2 000万元）除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用，预计净残值为零，采用直线法摊销。
甲公司受让乙公司50%股权后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50% 股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5 400万元，其中投资成本4 500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6 200万元。
（2）1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益为18 000万元，其中实收资本为15 000万元，资本公积为100万元，盈余公积为290万元，未分配利润为2 610万元。
度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因其他债权投资公允价值变动产生的其他综合收益60万元。
（3）1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司70%股权，转让价格为20 000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2 500万元。转让乙公司70 %股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。
其他有关资料：
甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。
乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。度及度，乙公司未向股东分配利润。
不考虑相关税费及其他因素。
【要求及答案（1）】根据资料（1），计算甲公司度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。
长期股权投资的初始投资成本＝5 400＋13 000 ＝18 400（万元）
借：长期股权投资13 000
贷：银行存款13 000
【要求及答案（2）】根据资料（1），计算甲公司度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。
合并成本＝6 200＋13 000＝19 200（万元）
商誉＝19 200 －20 000×80%＝3 200（万元）
【要求及答案（3）】根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。
应确认的投资收益＝6 200－5 400＋30＝830（万元）
【要求及答案（4）】根据资料（1）和（2），编制与甲公司度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。
借：无形资产2 000
贷：资本公积2 000
借：管理费用200（2 000/10）
贷：无形资产200
调整后的净利润＝500－200＝300（万元）
借：长期股权投资288
贷：投资收益（300×80%）240
其他综合收益（60×80%）48
借：长期股权投资800（62 00－5 400）
贷：投资收益800
借：资本公积 30
贷：投资收益 30
借：实收资本 15 000
资本公积（100＋2 000）2 100
其他综合收益（0＋60）60
盈余公积 （290＋50）340
年末未分配利润（2 610＋300－50）2 860
商誉 （19 488－20 360×80%）3 200
贷：长期股权投资 （18 400＋288＋800）19 488
少数股东权益 （20 360×20%）4 072
借：投资收益（300×80%）240
少数股东损益 60
年初未分配利润2 610
贷：提取盈余公积 50
年末未分配利润2 860
【要求及答案（5）】根据上述资料，计算甲公司度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。
应确认的投资收益＝（20 000＋2 500）－18 400＋30＝4 130（万元）
借：银行存款 20 000
贷：长期股权投资（18 400×70%/80%）16 100
投资收益3 900
借：资本公积 30
贷：投资收益 30
借：交易性金融资产2 500
贷：长期股权投资 （18 400×10%/80%）2 300
投资收益200
【要求及答案（6）】根据上述资料，计算甲公司度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。
应确认的投资收益＝20 000＋2 500－20 360×80%－3 200＋60×80%＝3 060（万元）
不忘初心
方得始终
何义山，注册会计师、注册税务师、资产评估师，拥有证券从业资格等多个证书，粗通文墨，喜欢写作和研究会计考试。先后在《中国会计报》、《注册税务师》等期刊杂志上发表多篇文章。出版《纳税实务》、《初级会计实务考点精讲与预测》、《成本核算实务》等书籍。
【财税解疑】何义山：母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权——一次交易处置子公司
